מיסוי מקרקעין בישראל
פעולות נוספות
מיסוי מקרקעין בישראל כולל מגוון מסים ייחודיים למקרקעין. עיקר המיסים מנויים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), אולם קיימים מיסים נוספים שאינם מנויים בו, כמו ארנונה עירונית, היטל השבחה ותשלומי חובה למימון תשתיות פיתוח.
מיסים עירוניים עריכה
- קובץ:Postscript-viewer-blue.svg ערך מורחב – ארנונה
המס העיקרי המוטל על מקרקעין בידי הרשויות המקומיות הוא הארנונה. מדובר במס מוניציפלי הנגבה לשם מימון פעילות העירייה ושירותיה. קיימים שני סוגים עיקריים של ארנונה: ארנונה למגורים וארנונה לעסקים.
הארנונה בישראל מחושבת כפונקציה של שטח הנכס וסוג השימוש בו, גובה התשלום משתנה בין רשויות מקומיות לעיתים אף באותו רשות ישנם תעריפים שונים. אף שמשרד הפנים אינו קובע את גובה הארנונה, נקבעים תעריפי מינימום ומקסימום מכוח תקנות הסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), התשנ"ג–1993, וכן כללים אחידים לגבי שיעורי ההנחה בארנונה.
מס עירוני נוסף נקרא היטל השבחה, שבמסגרתו נגבים כספים מבעלי מקרקעין בעקבות אישור תוכניות מסוימות, אישור הקלה ואישור שימוש חורג. מס זה ממסה למעשה בעלי נכסים שערכם עלה עקב התוכניות.
כלי נוסף בידי העיריות הוא תשלומי חובה למימון תשתיות ופיתוח, וכן אגרת שמירה. במסגרת סעיפים אלה רשאיות העיריות להתקין חוקי עזר, ולקבוע תשלומי חובה למימון הוצאות פיתוח.
מס שבח ורכישה עריכה
ההוראות המרכזיות בדבר מיסוי מס שבח ומס רכישה מצויות בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג–1963. החוק קובע כי המאורע המחייב מס הינו מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין. אשר על כן, כדי להבין אם פעולה מסוימת חייבת במס, יש להבין תחילה את הגדרות החוק באשר ל"זכות במקרקעין", "איגוד מקרקעין", "פעולה" (באיגוד מקרקעין) ו"מכירה".
זכות במקרקעין
החוק מגדיר זכויות במקרקעין בצורה מצומצמת יחסית. לפיכך, לא כל זכות קניין על-פי חוק המקרקעין תהא כפופה להגדרת המכירה, ורק זכויות הקרובות לבעלות ממש ממוסות. סעיף 1 לחוק מגדיר זכות במקרקעין כבעלות, חכירה לדורות, הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה העולה על 25 שנה, הרשאה להשתמש במקרקעי ישראל (לכל תקופה), או זכויות בנייה.[1]
מכירה
לעניין הגדרת "מכירה", החוק מרחיב יחסית, במטרה לתפוס גם פעולות נוספות ולמנוע התחמקות ממס.[2] כך, גם ויתור על הזכות, העברתה או הענקתה ייחשבו למכירה, ואין נפקא מינה אם מדובר בזכות במקרקעין ממש או בזכות חוזית לקבל את נכס המקרקעין או להורות על הענקה של זכות כזו.
בנוסף, הגדרת המכירה מבקשת לתפוס גם פעולות באיגוד (לאו דווקא איגוד מקרקעין), שהזכות המוקנית בו מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוס מקרקעין מסוימים של האיגוד.
הגדרת המכירה חלה אף על שינוי ייעוד של זכות במקרקעין והפיכתה למלאי עסקי, כאשר חלפו למעלה מארבע שנים מיום רכישת הזכות ועד לשינוי הייעוד. כך, העברת זכות פרטית במקרקעין למלאי עסקי או העברת זכות במקרקעין שהיא נכס קבוע בעסק למלאי עסקי תיחשבנה למכירה. המחוקק רואה בשינוי הייעוד "מכירה רעיונית" החייבת במס, שכן יש בהעברת הנכס משום הנאה כלכלית לנישום.
בפשטות, ניתן לומר כי שינוי ייעוד של נכס למלאי עסקי ייחשב למכירה רק אם חלפו ארבע שנים מיום רכישתו ועד לשינוי הייעוד.[3]
אף שהחוק מכיר בשינוי הייעוד כ"מכירה", הוא קובע כי תשלום מס השבח יידחה עד למימוש המכירה בפועל (לצדדים שלישיים). כך, כאשר יימכר המלאי העסקי לצדדים שלישיים, ישלם המוכר את מס השבח הדחוי, וכן מס הכנסה בגין התקבולים מהמקרקעין.
מכירה יכולה להתבצע אף באופן כפוי, באמצעות תביעת חלוקה, פירעון משכנתא, שעבוד או חוב פסוק, או הליכי הוצאה לפועל. ואולם, ההפקעה צריכה להיות בתמורה, ומכאן שהפקעה שאין עמה תמורה אינה נחשבת ל"מכירה", ואין צורך לדווח עליה לשלטונות המס.
איגוד מקרקעין ו"פעולה" בו
איגוד מקרקעין מוגדר כהתאגדות שכל הנכסים בה, במישרין או בעקיפין, הם נכסי מקרקעין.[4] ההיגיון מאחורי הגדרה זו הוא לבצע "הרמת מסך" מעל האיגוד ולמנוע התחמקות מתשלומי מס. ואולם, הואיל והמטרה היא למנוע יצירת חברות סרק כדי להתחמק ממס, המחוקק התקין כמה פטורים לעניין זה במקרים שבהם קיימת הצדקה כלכלית להתאגדות. כך, ניתן פטור לאיגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה, וכן לקרן להשקעות במקרקעין. בנוסף, העברת מניות מחברת חוץ שהיא איגוד מקרקעין לבעלי מניותיה, בהתאם לזכויותיהם ביום ההעברה, פטורה ממס שבח וממס רכישה, אם ההעברה נעשית כדי ליהנות מהקלות שמעניק הסכם למניעת כפל מס שנעשה בין ישראל למדינה זרה שבה נמצאת ההתאגדות של חברת החוץ (תקנות מס שבח (פטור ממס בהעברת מניות מחברת חוץ לבעלי מניותיה), התש"ם–1980).
חרף הגיונם של פטורים אלה, אין בנמצא פטור כללי ממס לאיגודי מקרקעין בעלי היגיון כלכלי. במקום זאת הסתפק המחוקק ברשימת פטורים זו, וכן הגדיר את ה"מכירה" כך ש"פעולה באיגוד מקרקעין" (כגון העברת מניות) תהא חייבת הן במס שבח והן במס רכישה, אך הקצאה של זכויות באיגוד שתמורתה שולמה במלואה לאיגוד – ולא לבעלי הזכויות בו – לא תהא חייבת במס שבח, אך כן במס רכישה. גם מתן אופציה ומכר מותלה (חוזה המותנה בתנאי מתלה) ייחשבו למכירת זכות במקרקעין.
העברות שאינן נחשבות למכירה
החוק מונה מספר העברות שאינן נחשבות ל"מכירה". העברות אלה אינן יוצרות "אירוע מס", ומכאן שלא זו בלבד שהן אינן חייבות במס, אלא שהן גם אינן חייבות בדיווח לשלטונות המס.
ראשית, העברת זכויות במקרקעין על-פי פסק דין שניתן אגב הליך גירושין, אינה מהווה "מכירה", בין שהיא בין בני הזוג ובין שהיא מבני הזוג לילדיהם. בנוסף, במכירת הזכויות במקרקעין בידי מי שהועברו לו הזכויות, יחושב המס כאילו נמכרו הזכויות על ידי המעביר.[5]
העברה נוספת שאינה מהווה מכירה היא הקניה לנאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים.[6] הגיונה של הוראה זו הוא שעצם ההעברה לגורמים אלה אינה מביאה לתמורה כלכלית מסוג מכירה. עם זאת, אם וכאשר ימכור הנאמן, האפוטרופוס, כונס הנכסים או המפרק את הזכות, יחושב המס כאילו נמכרה הזכות על-ידי המקנה.
לבסוף, גם הורשה, בין על-פי דין ובין על-פי צוואה, אינה נחשבת לאירוע מכירה.[7] החוק מדגיש כי אף שההורשה עצמה אינה מהווה "מכירה", הרי שאם במסגרת חלוקת העיזבון שולמו תשלומי איזון שמקורם מחוץ לעיזבון, החלק שבעבורו משולמים תשלומי האיזון ייראה כאילו נמכר, ולכן חלק זה יהא חייב במס.
מס שבח עריכה
- קובץ:Postscript-viewer-blue.svg ערך מורחב – מס שבח מקרקעין
מס שבח הוא מס המוטל על מוכר המקרקעין, והוא מבקש למסות את השבח (רווח ההון) ממכירת המקרקעין. ה"שבח" הוא ההפרש בין מחיר הנכס בעת מכירתו לבין מחירו בעת רכישתו. כאמור לעיל, מס שבח מוטל לא רק על מכירת מקרקעין כפשוטה, אלא גם על פעולה באיגוד מקרקעין.[8]
ככלל, גובה מס השבח[9] לא יעלה על 25%, ובפעולה באיגוד מקרקעין – 30%. שיעור מס השבח נקבע על-פי מדרגות מס הכנסה, וניתן לפרוס אותו על פני תקופה של ארבע שנים טרם המכירה, וכך להפחית את גובה מדרגות המס, שכן הגיונו של מס השבח הוא שה"רווח" נצבר על פני שנים. הזכות לפרוס את המס אינה נתונה לתאגיד, אלא אם מדובר בחברה "משפחתית" או בחברה שקופה לפי הגדרתה בפקודת מס הכנסה.[10]
אם החייב במס מעוניין להשיג על החלטה בעניין שיעורי מס השבח שנדרשו ממנו, הוא רשאי להגיש ערעור למנהל מס השבח. על החלטתו של המנהל רשאי הנישום לערער לוועדת ערר. אם עולה שאלה משפטית בוועדה, שעליה מעוניין הנישום לערער, עומדת לו הזכות לערער לבית המשפט העליון בתוך 45 ימים, בלא צורך להגיש בקשת רשות ערעור.
מס רכישה עריכה
- קובץ:Postscript-viewer-blue.svg ערך מורחב – מס רכישה
מס רכישה הוא מס המושת על הרוכש. מס הרכישה מחושב כאחוז ממחיר המקרקעין בעת העסקה.
שיעור מס הרכישה על נכס שאינו דירת מגורים הוא 6%.[11] עם זאת, במקרה שבו קיימת אפשרות לבנות בקרקע, ובתוך 24 חודשים מיום הרכישה ניתן היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות – תוחזר לנישום שישית מן המס (והוא ישלם בסך הכול 5%). הגיונו של הסעיף הוא עידוד מימוש זכויות בנייה.
באופן כללי, מדרגות המס ברכישת דירת מגורים הן 8% ו-10%.[12] עבור תושב ישראל (לרבות מי שבתוך שנתיים מיום הרכישה היה לתושב ישראל), ברכישת דירת מגורים יחידה, תהיינה מדרגות המס 0%, 3.5%, 5%, 8% ו-10%.[13]
אם לאדם יש דירת מגורים והוא רוכש דירה חדשה, כדי להיחשב "בעל דירת מגורים יחידה", וליהנות ממדרגות המס הנוספות, עליו למכור את דירתו בתוך 18 חודשים מיום רכישת הדירה החדשה. אם מדובר בדירה מקבלן, עליו למכור את דירתו בתוך 12 חודשים מן היום שבו קיבל את החזקה בדירה.[14]
אף שברגיל "תא משפחתי" (הרוכש, בן זוגו וילדיהם הקטינים) נחשבים לרוכש יחיד, קיימים לכך מספר חריגים. ראשית, ככל שבני הזוג מציגים הפרדה רכושית והסכם ממון, הם יוכלו לסתור את החזקה שלפיה יש להתייחס אליהם כרוכש יחיד. בנוסף, אם הדירה נרכשה לפני הנישואין על-ידי אחד מבני הזוג, לא תיחשב לדירתו של בן הזוג השני.[15]
מס מכירה עריכה
מס מכירה היה מס שנגבה על ידי רשות המסים בישראל בעת מכירת מקרקעין (למעט דירת מגורים), ושיעורו 2.5% משווי הנכס.
על המס נמתחה ביקורת משום שהכנסות המדינה ממנו היו נמוכות, והוא יצר עיוות בכך שגם מי שהפסיד ממכירת נכס שילם את המס.
המס בוטל בהדרגה: בשנת 2001 נקבע שרק נכסים שנרכשו לפני שנה זו יחויבו במס, ולאחר מכן בוטל לחלוטין במסגרת חוק ההסדרים שנלווה לתקציב המדינה לשנת 2008. ביטול המס חל רטרואקטיבית מיום 1 באוגוסט 2007.
מיסוי זכויות מקרקעין על-פי מס רווחי הון עריכה
כאמור לעיל, בחינת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג–1963, מלמדת כי לא כל "זכות קניינית" תהא "זכות במקרקעין" לעניין חוק זה, וממילא אפשר שזכות קניינית במקרקעין לא תמוסה מכוחו. כך למשל, עסקה שבה הנמכר הוא "זיקת הנאה" תמוסה על פי הכללים החלים במיסוי רווחי הון, ששיעוריו נמוכים יותר. עומד על כך המלומד, פרופ' א. נמדר, בספרו מיסוי מקרקעין:
"ישנן זכויות קנייניות אחרות שאינן נכללות בגדר זכות במקרקעין ומכירתן לא תתחייב במס שבח או במס רכישה. בגדר זכויות שכאלה תבואנה: זכות המשכנתא, זיקת הנאה וזכות קדימה. למרות היותן של שלושת הזכויות הנ"ל זכויות קניניות לפי חוק המקרקעין, אין הן עולות כדי זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין ... לכן, חוק מיסוי מקרקעין מותיר אותן מחוץ לתחומו, והן תימוסנה במקום זאת, במס רווחי הון לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה"
— א' נמדר, מיסוי מקרקעין, בסיס המס [א], 142 (2009)
מס רכוש עריכה
מס רכוש באופן כללי הוא מס המשולם כאחוז משווי הרכוש בכל תקופת זמן. במקרקעין, החוק מגדיר מס רכוש על קרקע פנויה שאינה קרקע חקלאית. בעבר נדרש היה לשלם כ-2.5% משווי הקרקע לכל שנת מס. ואולם, ביום 1 בינואר 2000 הועמד שיעור המס על 0%, ומכאן שאין מחייבים נישומים במס רכוש משנת 2000 ואילך. למרות ביטול המס בשנת 2000, נותרה חובה להמציא אישור על תשלום מס רכוש לצורך השלמת עסקאות מסוימות במקרקעין (כגון: מכירה, מתנה, חכירה ומשכנתא). הצורך באישור זה נובע מחובות מס רכוש שנצברו על הקרקע בתקופה שבה המס היה בתוקף (בדרך כלל בין השנים 1978–1999).
הרציונל שבהשתת המס על קרקע שניתן לבנות בה הוא לעודד בנייה. החוק מגדיר רשימת עסקאות שנדרש להמציא בהן אישור תשלום מס רכוש: מכירה, מתנה, חליפין, חכירה, חכירת משנה, העברת חכירה, משכנתא או שינוי תנאיה, חלוקה, פיצול ורישום הקדשות. ללא צירוף האישור, רשם המקרקעין אינו יכול להשלים את רישום העסקה בטאבו.
הצעה להחזרת מס רכוש (חוק ההסדרים במשק המדינה לשנת 2026) עריכה
במסגרת הצעת חוק ההסדרים במשק המדינה לשנת התקציב 2026, הציעה רשות המיסים להחזיר את מס הרכוש על קרקע פנויה. על פי הצעת החוק, יוטל מס שנתי על בעלי הקרקעות ועל חוכרים לדורות, בשיעור של עד 1.5% משווי הקרקע, בדומה לשיעור המס שהיה נהוג בעבר. ההיגיון העומד מאחורי ההצעה הוא כפול: הגדלת הכנסות המדינה ועידוד בנייה ופיתוח (הגדלת היצע דירות המגורים). הטלת מס שנתי גבוה נועדה ליצור תמריץ כלכלי שלילי לבעלי קרקעות להחזיק במגרשים פנויים ללא ניצול, ולדחוף אותם לממש את הייעוד התכנוני של הנכס, ובכך להגדיל את היצע הדיור.[16]
השלכות עיקריות של החזרת המס (על פי הצעת החוק[17]) עריכה
- נטל כלכלי על אסטרטגיית ההמתנה: החזקה ממושכת של קרקע פנויה ללא פיתוח הופכת ליקרה, עם חיוב שנתי העלול להגיע לעשרות ואף מאות אלפי ש"ח בשנה.
- פגיעה בבעלי נכסים בתהליכי תכנון ובמגרשים בבעלות משותפת: המס עלול להכביד במיוחד על בעלי קרקעות הנמצאות בהליכי תכנון ממושכים או בבעלות מפוצלת (כגון ירושה), המחויבים בתשלום שנתי עוד בטרם נוצרה אפשרות למימוש הזכויות.
- בעלי מגרשים גדולים שעליהם בית קיים בהיקף בנייה קטן: החוק מגדיר "קרקע" כחלקת קרקע פנויה, לרבות מצב שבו קיים עליה מבנה מצומצם שאינו עולה על 30% מהיקף זכויות הבנייה המותרות. בעל בית צמוד קרקע על מגרש רחב ידיים, שבנה בשטח קטן יחסית, עשוי להיחשב כמחזיק ב"קרקע פנויה" ולחוב במס שנתי.
- השפעה על התחדשות עירונית: במתחמי פינוי ובינוי, הקרקע עשויה להיחשב כ"פנויה" בטרם קבלת היתר בנייה, והמס יוטל על זכויות תכנוניות שטרם מומשו, מה שעלול לפגוע בכדאיות הכלכלית של הפרויקט.
- מנגנון השומה: במסגרת ההצעה, שומת הקרקע צפויה להתבצע באמצעות מערכת חיזוי ממוכנת (מבוססת AI) מטעם מנהל מיסוי מקרקעין, במטרה לקצר תהליכים וליצור חיובים על בסיס מודל חישובי אחיד.
ראו גם עריכה
הערות שוליים עריכה
- ^ לגבי זכויות בנייה, ראו גם ע"א 7394/03
- ^ סעיפים 1–5 לחוק המיסוי
- ^ סעיף 5(ב) לחוק המיסוי
- ^ סעיף 1 לחוק
- ^ סעיף 4א לחוק
- ^ סעיפים 3ו–28 לחוק המיסוי
- ^ סעיפים 4 ו-5(ג)(4) לחוק
- ^ סעיפים 6, 7 ו-15 לחוק
- ^ סעיפים 48א–48ב לחוק
- ^ ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה https://supremedecisions.court.gov.il/Home/Download?path=HebrewVerdicts/18/120/030/f06&fileName=18030120.F06&type=2 וראו גם סעיפים 64א(א) ו-64א1(ב) לפקודת מס הכנסה
- ^ תקנה 2 לתקנת הרכישה
- ^ סעיף 9(ג1ה) לחוק המיסוי
- ^ סעיף 9(ג1ג) לחוק
- ^ סעיפים 9(ג1ג) ו-49ג לחוק
- ^ ע"א 3185/03 פלם, ע"א 3178/12 שלמי
- ^ עו"ד פנחס וולר, מס רכוש על קרקע, באתר וולר ושות' משרד עו"ד, 4/12/2025
- ^ ממשלת ישראל, תזכיר חוק ההסדרים במשק המדינה לשנת הכספים 2026